Wycena aportu do spółki

Wycena aportu to wycena konkretnego typu wkładu niepieniężnego. Taki wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki w zamian za wydanie wspólnikowi jej udziałów czy akcji. Wkład pieniężny powinien opierać się na wycenie rynkowej. 

Wycena aportu może dotyczyć  wkładów niepieniężnych wnoszonych zarówno do spółek kapitałowych, jak ich osobowych.

Aport może być wniesiony z każdej formy działalności gospodarczej, czyli między innymi jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej, spółki jawnej czy spółki z o.o.

Ze względu na odpowiedzialność i skutki, wycena aportu ma sens przede wszystkim w przypadku spółek kapitałowych, czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Wybór podejścia do wyceny i metody wyceny aportu zależy od przedmiotu wkładu niepieniężnego, który stanowi ten aport.

Wycena aportu, poza jednym wyjątkiem, nie podlega żadnym szczególnym przepisom.

Uregulowana prawnie dotyczy wyłącznie wyceny aportu w formie nieruchomości. Taka wycena aportu musi być przeprowadzona przez “licencjonowanego” rzeczoznawcę majątkowego. Więcej informacji na ten temat znajdziesz w końcowej części niniejszego tekstu.

Spółka z o.o. to najbardziej popularna spółka kapitałowa. Z tego względu w niniejszym tekście skoncentruję się przede wszystkim na tej formie spółki.

W niniejszym tekście odniosę się do następujących kwestii:

  • Definicja aportu.
  • Kryteria uznania wkładu niepieniężnego za aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
  • Lista przedmiotów, które mogą stanowić wkład niepieniężny (aport).
  • Najczęstsze formy aportu oraz kwestie związane z wyceną aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
  • Kwestie podatkowe związane z aportem do spółki z o.o.
  • Wycena aportu a odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wycena aportu, czyli właściwie czego?

Podstawą wyceny aportu jest przedmiot aportu, czyli wkład niepieniężny.

Udziały w nowym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można objąć poprzez wniesienie dwóch rodzajów wkładów:

  • pieniężnego,
  • niepieniężnego, czyli aportu.

Wkład pieniężny to określona kwota środków finansowych (gotówki). Wkład niepieniężny, czyli aport, to wszystko to, co nie jest gotówką.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości podkreślę, iż wkład gotówkowy to wyłącznie gotówka. Gotówka ma tu znaczenie wąskie, ale obejmuje środki finansowe w każdej postaci, również bezgotówkowej.

Wkładem gotówkowym nie będzie przykładowo pożyczka czy obligacja, pomimo, iż mają one charakter pieniężny.

Przykładowo, osoba, która udzieliła spółce pożyczki nie może po prostu uznać takiej pożyczki za gotówkę i dokonać „prostej zamiany (konwersji)” na udziały.

W takim przypadku, pożyczka musi być potraktowana jako aport, czyli wkład niepieniężny.

Pożyczka będzie podlegała takiej samej „procedurze” jak inne przedmioty wnoszone aportem do spółki. Przykładowo, będzie musiała być również przeprowadzona wycena aportu w postaci takiej pożyczki.

Objęcie udziałów spółki poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Kryteria uznania za aport (wkład niepieniężny)

Dany przedmiot może zostać uznany za wkład niepieniężny (aport), jeśli wypełni konkretne kryteria.

Kryteria uznania danego przedmiotu za aport zestawiłem poniżej w formie czterech pytań:

  • Czy można zdefiniować wartość danego wkładu niepieniężnego?
  • Możliwa jest wycena aportu (wkładu niepieniężnego) oraz zaprezentowanie go w sprawozdaniach finansowych (głównie w bilansie)?
  • Czy dany wkład niepieniężny może przy przedmiotem transakcji sprzedaży czy innej formy przeniesienia własności?
  • Czy dysponowanie wszelkimi prawami, które łączą się z danym wkładem niepieniężnym, nie jest niczym ograniczone?

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej bezwzględnie nie może być:

Co może wchodzić w skład aportu?

Wkłady niepieniężne wnoszone aportem do spółki najczęściej dzielone się na trzy następujące grupy praw:

  • rzeczowe,
  • na dobrach niematerialnych,
  • obligacyjne.

Aportem z punktu widzenia praw rzeczowych są między innymi:

  • przedsiębiorstwo,
  • zorganizowana część przedsiębiorstwa,
  • rzeczy ruchome, a w tym środki trwałe (inne niż nieruchomości) oraz inne aktywa rzeczowe, których nie można uznać za środki trwałe z punktu widzenia rachunkowości, a także aktywa obrotowe, czyli między innymi towary oraz zapasy materiałów czy wyrobów gotowych,
  • nieruchomości, czyli między innymi budynki czy grunty,
  • udziały we współwłasności,
  • użytkowanie wieczyste.

Spośród praw na dobrach niematerialnych aportem są między innymi:

  • patenty,
  • znaki towarowe,
  • wzory użytkowe,
  • prawa do wzorów przemysłowych itp.
  • know-how,
  • majątkowe prawa autorskie.

Aportem z punktu widzenia praw obligacyjnych są między innymi:

  • prawa udziałowe, czyli udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcje w spółce akcyjnej,
  • obligacje,
  • wierzytelności wspólnika, w szczególności tytułu pożyczki udzielonej spółce

Poniżej odniosę się do kilku najczęstszych form aportu oraz kwestii związanych z ich wyceną. Te wkłady niepieniężne należą do grupy praw rzeczowych oraz dóbr niematerialnych, czyli:

  • przedsiębiorstwo,
  • zorganizowana część przedsiębiorstwa,
  • majątek rzeczowy,
  • wartości niematerialne i prawne (WNiP).

Wycena aportu w postaci przedsiębiorstwa

Wycena aportu wnoszonego do spółki w postaci przedsiębiorstwa może przysporzyć nieco problemów w przypadku wyceny jednoosobowej działalności gospodarczej czy spółki cywilnej. Wniesienie przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z o.o. jest chyba najlepszą formą przekształcenia takiej firmy

W przypadku tych form działalności gospodarczej brakuje formalnego wydzielenia przedsiębiorstwa. Innymi słowy często trudno jest stwierdzić, co stanowi składnik przedsiębiorstwa, a co jest własnością osobistą właściciela.

Przykładowo, nieruchomość, która jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, może być potraktowana przez właściciela na dwa sposoby. Może ona wchodzić w skład przedsiębiorstwa, ale może również być „użyczana” firmie jako własność prywatna właściciela.

Wycena aportu w postaci firmy jednoosobowej zawsze będzie musiała zaczynać się od jednoznacznej identyfikacji przedmiotu takiej wyceny.

Taki scenariusz będzie miał miejsce, gdy jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (KPiR).

Wycena aportu w formie przedsiębiorstwa, prowadzonego w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie niesie ze sobą problemów opisanych powyżej.

Przedsiębiorstwo, funkcjonujące w ramach spółki, może być jednoznacznie zidentyfikowane. Nie ma wątpliwości, co wchodzi w skład takiego przedsiębiorstwa.

Wszystkie elementy przedsiębiorstwa są ujęte w ewidencji księgowej spółki, czyli tzw. pełnej księgowości. Pełna księgowość (księgi rachunkowe) są stosowane również w “dużych” jednoosobowych działalnościach gospodarczych.

Wnoszenie przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu (na przykład spółki z o.o.) nie łączy się z VAT czy podatkiem dochodowym.

Proces wyceny przedsiębiorstwa opisałem szczegółowo w Wycena firmy – wszystko, co musisz wiedzieć.

Do specyfiki wyceny jednoosobowej działalności gospodarczej odniosłem się w Wycena działalności gospodarczej (firmy jednoosobowej).

Wycena aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wycena aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP lub także ZORG) to wycena przedmiotu, którego definicja zawarta w przepisach jest niejednoznaczna.

Obecnie, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest traktowana w przepisach jako „kontynuacja” części dotychczasowej działalności gospodarczej. W związku z tym, ZCP nie podlega podatkowi dochodowemu (PIT lub CIT), ani VAT.

W przeciwieństwie do ZCP, “zwykłe” wnoszenie aportem elementów majątkowych (majątek rzeczowy czy WNiP) do spółki wiąże się z podatkiem VAT i dochodowym.

Jak wspomniałem powyżej, przepisy nie regulują jednoznacznie, kiedy mamy do czynienia z ZCP, a kiedy ze “zwykłym” zbiorem składników majątku. W związku z tym, organy podatkowe dość często podejmują działania zmierzające do zanegowania istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wycena aportu w formie ZPC będzie wymagać od specjalisty od wycen przynajmniej podstawowej wiedzy na temat tego, kiedy zestaw składników majątkowych może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ostateczne ryzyko związane z wyceną aportu leży, oczywiście, po stronie zleceniodawcy wyceny. Zleceniodawcą wyceny jest najczęściej spółka, do której wnoszony jest przedmiot aportu albo wspólnik obejmujący udziały w spółce za aport.

Wycena aportu w formie majątku rzeczowego

Wycena aportu w postaci majątku rzeczowego zazwyczaj nie łączy się ze szczególnie skomplikowanym podejściem. Wyjątkiem jest wycena aportu w formie nieruchomości.

Składniki rzeczowe, które najczęściej stanowią przedmiot aportu to między innymi urządzenia, maszyny, wyposażenie, środki transportu czy nieruchomości. Celem wyceny aportu jest ustalenie wyceny rynkowej poszczególnych składników majątku, który jest wnoszony do spółki. 

Wycena aportu w postaci nieruchomości podlega szczególnym zasadom wyceny. Tylko rzeczoznawca majątkowy może dokonać takiej wyceny. Wynik takiej wyceny nieruchomości, czyli operat szacunkowy, stanowi dokument urzędowy.

Wykonywanie zawodu rzeczoznawcy majątkowego ściśle regulują przepisy. Wszyscy rzeczoznawcy z uprawnieniami są wpisani do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych.

Jak wspominałem powyżej, wnoszenie majątku rzeczowego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze wiąże się z VAT i podatkiem dochodowym (CIT lub PIT).

Wycena aportu w postaci wartości niematerialnych i prawnych (WNiP)

Wyceny aportu w formie wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) najczęściej dokonuje się w oparciu o metodę kosztową lub dochodową.

Wartości niematerialne i prawne to prawa majątkowe, które muszą spełnić każdy z następujących warunków:

  • zostały one nabyte przez firmę, czyli między innymi poprzez kupno, aport czy darowiznę,
  • nadają się one do gospodarczego wykorzystania,
  • ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż jeden rok,
  • są one wykorzystywane przez firmę we własnej działalności biznesowej lub oddane przez nią do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, umowy licencyjnej czy umowy leasingu.

Prawa majątkowe to prawa związane (“przysługujące”) z danymi rzeczami, przedmiotami materialnymi niebędącymi rzeczami albo dobrami niematerialnymi lub prawnymi.

Do wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) zalicza się między innymi:

  • know-how,
  • prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
  • licencje, koncesje, autorskie prawa majątkowe,
  • koszty zakończonych prac rozwojowych,
  • wartość firmy.

Wnoszenie aportem wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łączy się z zobowiązaniami wynikającymi z podatków dochodowego i VAT.

Aport do spółki – kwestie podatkowe

Z punktu widzenia podatków aport do spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem przedmiotu wkładu niepieniężnego. Różne traktowanie przedmiotu aportu będzie dotyczyło:

  • przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
  • wszystkich pozostałych form wkładu niepieniężnego.

Wnoszenie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki traktuje się w przepisach jako sposób na kontynuowanie prowadzonej działalności w nowej formie.

Ta zmiana pod względem podatkowym nie różni się od przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Innymi słowy, aport przedsiębiorstwa czy ZCP do spółki umożliwia „zwykłą” zmianę formy prowadzonej działalności. Taka “zwykła” zmiana formy działalności gospodarczej nie wiąże się ani z podatkiem dochodowym, ani z VAT.

Aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa wiąże się z podatkiem dochodowym (PIT lub CIT) oraz VAT.

W takim przypadku uznaje się, iż po stronie podmiotu wnoszącego taki aport powstaje przychód. Typ podatku, czyli PIT lub CIT, zależy od pomiotu, który dokonuje wniesienia takiego aportu.

Wniesienie aportu do spółki, która nie ma osobowości prawnej (np. spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej) nie wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu. Oznacza to, że nie powstaje jakikolwiek obowiązek podatkowy (dotyczy to zarówno VAT jak i podatku dochodowego) niezależnie od formy aportu.

Wycena aportu a odpowiedzialność wspólników

Wycena aportu może znacząco ograniczyć odpowiedzialność wspólnika wnoszącego aport oraz zarządu spółki, która przyjęła wkład niepieniężny.

W przypadku spółki z o.o. wycena aportu nie jest obowiązkowa. Wycena aportu jest obligatoryjna w przypadku spółki akcyjnej.

Teoretycznie, spółka i wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą więc zaoszczędzić czas i pieniądze. Praktyka jest jednak nieco inna. Łączy się ona z odpowiedzialnością wspólnika i zarządu.

Wspólnik obejmujący udziały za aport oraz zarząd spółki biorą na siebie odpowiedzialność za to, iż wartość aportu została prawidłowo ustalona.

Jeśli wartość aportu została zawyżona w stosunku do jego wartości rynkowej , spółka (zarząd) ma prawo żądać od wspólnika wyrównania do realnej wartości. Takie “wyrównanie” wartości wkładu niepieniężnego jest uiszczane na rzecz spółki przez wspólnika w gotówce.

Podobnego “wyrównania” może żądać przyszły wierzyciel spółki w przypadku problemów z jej wypłacalnością.

Wartość aportu powinna odpowiadać wartości  rynkowej (“wartości zbywczej” według kodeksu spółek handlowych) na moment przeprowadzania transakcji wnoszenia przedmiotu aportu do spółki.

Wspólnik wnoszący aport będzie odpowiedzialny za wartość wkładu niepieniężnego również wtedy, gdy zawyżenie wartości nastąpiło w dobrej wierze.

Chodzi tu o przypadek, gdy, ani wspólnik wnoszący aport, ani pozostali wspólnicy nie mieli rozeznania w realnej wartości przedmiotu aportu.

Odpowiedzialność za zawyżenie wartości aportu leży również po stronie zarządu spółki. Dotyczy to przypadku, gdy dany członek zarządu spółki wiedział, iż wartość aportu jest zawyżona, a pomimo to zgłosił podwyższenie kapitału spółki do KRS.

Odrębne ryzyko łączy się z zakwestionowaniem wartości aportu przez organy skarbowe. Dotyczy to oczywiście wkładów innych niż przedsiębiorstwo i ZCP.

Organ skarbowy może uznać, iż wartość wnoszonego aportu jest niższa niż niż wartość rynkowa. W takim przypadku do obliczenia podatku dochodowego i VAT organ skarbowy przyjmuje nową “urealnioną wartość aportu”.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości przypomnę, iż od 2017 roku za podstawę opodatkowania aportu przyjmuje się wartość rynkową wkładu niepieniężnego. a nie na przykład wartość obejmowanego kapitału zakładowego.

Ograniczenie odpowiedzialności wspólnika oraz zarządu spółki można osiągnąć poprzez przeprowadzenie wyceny aportu przez niezależnego eksperta.

Mogą Cię również zainteresować...